KöMoG Optionsmodell – Offene Anwendungs- und Umsetzungsfragen zur Körperschaftsteuer

Ein Beitrag von
Jürgen H. Großkopf-Dibs

Partner bei MUNKERT & PARTNER
Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth), Rechtsanwalt, Steuerberater

„Wer bin ich – und wenn ja, wie viele?“ In Anlehnung an den Titel eines im Jahr 2007 veröffentlichten Sachbuches des deutschen Philosophen und Publizisten Richard David Precht sehen sich aufgrund der nunmehr neu geschaffenen Option zur Körperschaftsteuer künftig Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und deren jeweilige Gesellschafter möglicherweise mit dieser Fragestellung konfrontiert. Dies wird bei näherer Betrachtung der mit einer Option zur Körperschaftsteuer verbundenen steuerlichen Implikation sowie auch der davon zu unterscheidenden rechtlichen Qualifikation deutlich. Dass die gesetzgeberische Intention und Zielsetzung im Hinblick auf eine rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung mit der Neuregelung allerdings praxistauglich umgesetzt wurde, kann zu Recht in Zweifel gezogen werden. Bereits vorab ist festzuhalten, dass die Feststellung, ob sich eine Option lohnt, nur nach einer entsprechenden Tiefenprüfung unter Berücksichtigung künftig möglicher Veränderungen im Einzelfall getroffen werden kann.

Hintergrund

Das Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz („KöMoG“) wurde vom Bundestag und Bundesrat am 21.05.2021 bzw. am 25.06.2021 verabschiedet und bereits im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl. I 2021 S. 20250). Kernbereich des KöMoG ist die Einführung einer Option für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften (§ 1a KStG), sich wie eine Körperschaft besteuern zu lassen. Möglich ist dies damit theoretisch für die OHG, KG sowie für die PartG, jedoch nicht für Gesellschaften bürgerlichen Rechts und atypisch stille Gesellschaften. Ebenso können Erben- und Grundstücksgemeinschaften die neue Option nicht wählen.

Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung für die Option oder auch für einen (echten) Formwechsel vor, ist für eine wirksame Option dennoch mindestens eine Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich.
Aus ertragsteuerlicher Sicht wird die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, d. h. sämtliche Regelungen, die unabhängig von einer spezifischen Rechtsform gelten, finden Anwendung (so z. B. auch § 8b und § 8c KStG). Damit liegt die Körperschaftsteuerbelastung bei 15 % zzgl. Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Grundsätzlich erscheint die Etablierung einer ertragsteuerlichen Organschaft als möglich, allerdings kann die optierende Gesellschaft nur Organträger, nicht jedoch Organgesellschaft sein. Maßgeblich als einschneidend zu werten ist, dass die grunderwerbsteuerlichen Sonderregelungen für Personengesellschaften nicht mehr anwendbar sind (insbesondere § 5 und § 6 GrEStG).

Die Beteiligung an der optierenden (Personen-)Gesellschaft wird nach Option ertragsteuerlich als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft behandelt. Somit gilt auch ein vermögensmäßig nicht beteiligter Gesellschafter als Anteilseigner.

Die den Anteilseignern zustehenden Gewinnanteile führen dann nach dem Regime der Körperschaftsteuer zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und unterliegen grundsätzlich der Kapitalertragsteuer. Eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer (§ 35 EStG) ist nach der Option natürlich nicht mehr möglich. Da es nach dem fiktiven steuerlichen Rechtsformwechsel kein Sonderbetriebsvermögen gibt, kann es nicht zu Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben kommen, die Gesellschafter erzielen hingegen möglicherweise Einkünfte gem. § 19 EStG. Im Hinblick auf eine etwaige steuerliche Betriebsaufspaltung gelten die allgemeinen Regeln.
Die Option nach § 1a Abs. 1 KStG sieht keine zeitliche Mindest-Bindungsdauer vor. Vielmehr kann jederzeit eine Rückkehr zur Besteuerung als „normale“ Personengesellschaft nach § 1a Abs. 4 KStG beantragt werden. Der Antrag auf Rückoption muss bei dem für die Körperschaftsbesteuerung zuständigen Finanzamt bis spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, für das wieder eine Besteuerung als normale Personengesellschaft erfolgen soll. Eine Rückoption aus der Körperschaftsbesteuerung ist grundsätzlich möglich und wird steuerlich (erneut) wie ein Formwechsel, dann jedoch von der Körperschaft/Kapitalgesellschaft zur Personenhandelsgesellschaft/Partnerschaftsgesellschaft behandelt.

Unabhängig von einer solchen bewussten Beendigung fällt die Gesellschaft insbesondere dann in die transparente Besteuerung (d. h. in das Besteuerungssystem der Personenhandelsgesellschaften) zurück, wenn die optierende Gesellschaft die persönlichen Voraussetzungen der Option nicht mehr erfüllt (z. B. „Übergang“ zur GbR, Wegzug ins Ausland), eine „echte“ Umwandlung in eine Körperschaft/Kapitalgesellschaft erfolgt oder die optierende Gesellschaft aufgelöst wird.

Faktisch besteht damit eine siebenjährige Rückoptionssperre. Verfügt die optierende Gesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch über thesaurierte Gewinne auf den Gesellschafter-Kapitalkonten, so gelten diese nach § 7 UmwStG als ausgeschüttet und lösen eine liquiditätswirksame Zahlung von Kapitalertragsteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag zum steuerlichen Übertragungsstichtag aus. In Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert des auf die Personengesellschaft übergehenden Vermögens und den Anschaffungskosten der Anteile an der optierenden Gesellschaft ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 UmwStG. Ein Übernahmeverlust unterliegt gegebenenfalls den Restriktionen nach § 4 Abs. 6 UmwStG, wonach z. B. die Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auf 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG begrenzt wird. Wurden die Anteile an der optierenden Gesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben, so bleibt ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG sogar gänzlich unberücksichtigt. Zudem ist zu bedenken, dass in den folgenden fünf Jahren das gewerbesteuerrechtliche Sonderregime des § 18 Abs. 3 UmwStG zu beachten ist, also innerhalb dieser fünfjährigen Sperrfrist der Betrieb weder aufgegeben noch veräußert werden darf, wenn die hiermit einhergehenden gewerbesteuerrechtlichen Nachteile (insbesondere die Gewerbesteuerpflicht des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns unter Ausschluss der Anrechnung gem. § 35 EStG) vermieden werden sollen.

Sonderbetriebsvermögen als Brennpunkt bei Option zur Körperschaftsbesteuerung

Die Option zur Körperschaftsbesteuerung vollzieht sich nach steuerlicher Betrachtung als fiktiver – rein steuerlich anzunehmender – Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft. Damit wird bereits an dieser Stelle klar:

Voraussetzung für eine solche Möglichkeit der Buchwertfortführung ist jedoch insbesondere, dass der vollständige Mitunternehmeranteil Gegenstand des fiktiven steuerlichen Formwechsels ist. Neben dem Anteil an der Personengesellschaft zählt jedoch auch das sogenannte steuerliche Sonderbetriebsvermögen zu einem Mitunternehmeranteil, welches jedoch nicht an dem fiktiven Formwechsel nach steuerlicher Betrachtung teilnimmt. Damit stellt sich das grundlegende Problem, dass bei Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen der Weg für eine Option unter Buchwertfortführung versperrt ist – was zuletzt auch durch die Finanzverwaltung mit vorgenanntem BMF-Schreiben vom 11.10.2021 bestätigt wurde.

Die Finanzverwaltung geht in einem solchen Fall von der Überführung des Sonderbetriebsvermögens in eine Besitzgesellschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG aus und hält die Buchwertfortführung in diesem Fall für möglich. Zu erwähnen ist aus Beratersicht, dass die Trennung von Vermögenssubstanz (beispielsweise in Form eines Betriebsgrundstücks) und operativem Betrieb unter Haftungsgesichtspunkten zweckmäßig erscheint (und die vorherige Situation des Sonderbetriebsvermögens quasi fortsetzt). Allerdings trägt eine solche Gestaltung nur dann den Interessen der beteiligten Gesellschafter Rechnung, wenn die notwendigen Beteiligungsverhältnisse bzw. die zwingend notwendige personelle Verflechtung auch in tatsächlicher Hinsicht dauerhaft gewünscht werden.

und § 34 EStG im Lichte des § 6 Abs. 3 EStG (und nicht auf die hier maßgeblichen Vorgaben des § 20 UmwStG) bezieht. Allerdings bleibt diesbezüglich eine entsprechende Unsicherheit bestehen, so dass eine zeitnahe Ausgliederung durch Übertragung oder Überführung von Sonderbetriebsvermögen im Vorfeld einer Optionsausübung als Gestaltungsmaßnahme nicht rechtssicher zugrunde gelegt werden kann.

Zuletzt könnte auch die gesonderte Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die optierende Gesellschaft angedacht werden. Die Finanzverwaltung sieht eine solche Übertragung im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Optionsausübung nicht als Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG, sondern als „einheitlichen“ Vorgang, der insgesamt der Regelung des § 20 UmwStG unterfallen soll, womit grundsätzlich unter weiteren Voraussetzungen die Möglichkeit zum Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts eröffnet ist. Da Sonderbetriebsvermögen häufig in Form einer überlassenen Immobilie besteht und der zivilrechtliche Eigentumswechsel eine notarielle Umsetzung (Auflassung und Grundbucheintragung) erfordert, ist ein postulierter wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang zwingend zu koordinieren. Wie der „einheitliche“ Vorgang bzw. der wirtschaftliche und zeitliche Zusammenhang in diesem Kontext zu verstehen ist, bleibt leider in dem vorgenannten BMF-Schreiben offen.

Nachversteuerung und Sperrfristen als weitere Brennpunkte

Soweit die Mitunternehmer der optierenden Gesellschaft in der Vergangenheit die Thesaurierungsvergünstigung gem. § 34a EStG in Anspruch genommen haben, droht aufgrund der steuerlichen fiktiven Einbringung in eine Kapitalgesellschaft die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG. In der Fachliteratur diskutierte Gestaltungsansätze, welche eine „Verlagerung“ des Grundstücks auf eine Tochtergesellschaft vorschlagen, welche dann optieren sollte, scheitern dabei meist an dem Zusammenspiel hierdurch ausgelöster Sperrfristen oder eventuell an einer Entstehung von Grunderwerbsteuer. Denn zu bedenken ist, dass die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 EStG wegen der Neuregelung nach § 6 Abs. 3 Satz 4 GrEStG n.F. nicht eingreift, wenn die erwerbende Gesellschaft optiert hat. Somit wären bei einer solchen Gestaltung die zeitlichen Abläufe bzw. der Zeitpunkt einer nachgelagerten Optionsausübung zu hinterfragen und im Einzelfall zu prüfen, ob dies ein Gestaltungsmittel sein könnte. Leider existiert auch hierzu bislang noch keine Verlautbarung der Finanzverwaltung, welche rechtssicher zugrunde gelegt werden könnte.

Gesellschafterkonten und Regelungen des Gesellschaftsvertrags als Brennpunkte

Nach der Neuregelung ist im Fall einer Option vorgesehen, dass das im Einbringungszeitpunkt vorhandene Steuerbilanzkapital des Gesamthandsvermögens auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft zu erfassen ist.

den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG der Buchwertfortführung bei Optionsausübung entgegenstehen könnte. Auch ist zu beachten, dass (fiktiv) eingebrachtes Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG zwingend mit einem Wert von mindestens Null Euro anzusetzen ist, so dass sich ein Optionshindernis ergeben kann, wenn negatives Steuerbilanzkapital Gegenstand der (fiktiven) Einbringung ist, da die Option sonst zu einem gewinnrealisierenden Zwischenwertansatz zwingt. Letztlich wird es auch zu entsprechenden Wertauf- bzw. Wertabstockungen im Falle eines Vorhandenseins von Ergänzungsbilanzen kommen, da Ergänzungsbilanzen dem System der Körperschaftsbesteuerung fremd sind. Zu der Frage, ob solche Wertauf- bzw. Wertabstockungen in der Steuerbilanz gegebenenfalls über einen steuerlichen Ausgleichsposten zu berücksichtigen sein können, existiert bislang keine Aussage der Finanzverwaltung.

Generell sind die Regelungen des Gesellschaftsvertrags im Auge zu behalten, wenn eine Option zur Körperschaftsbesteuerung in Betracht gezogen wird. Ist nach den Vorgaben des Gesellschaftsvertrags beispielsweise der Gewinnanteil auf einem Verrechnungskonto zu erfassen, über das der Gesellschafter frei verfügen kann, gilt der Gewinnanteil gem. § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG als ausgeschüttet und damit zugeflossen. Ein häufig mit der Option beabsichtigter steuerlicher Thesaurierungsvorteil ist damit obsolet. Umgekehrt unterliegen nicht entnommene und weder gesetzlich noch gesellschaftsvertraglich entnahmefähige (thesaurierte) Gewinne mangels Zuflusses auf der Gesellschafterebene bis zur Ausschüttung nicht der Einkommensteuer – d. h. insoweit verbleibt es auf der Gesellschaftsebene bei der Belastung mit 15 % Körperschaftsteuer zzgl. des Solidaritätszuschlags, falls eine erweiterte Gewerbesteuerkürzung gewährt wird.

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