Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bei „Share Deals“ wegen geplanter Bebauung

Ein Beitrag von
Jürgen Großkopf-Dibs,
Partner bei MUNKERT & PARTNER
Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth), Rechtsanwalt, Steuerberater

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bei „Share Deals“ wegen geplanter Bebauung

Erst kürzlich hatten wir über die zu erwartenden Grunderwerbsteuerverschärfungen für die sog. „Share Deals“ ab dem 1. Juli 2021 mit unserem Beitrag vom 3. Mai 2021 informiert. Im Anschluss hieran wurde am 6. Mai 2021 ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. September 2020 (Az. BFH II R 12/18) veröffentlicht, das sich mit der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage im Rahmen von „Share Deal“ bei einer geplanten Bebauung beschäftigt.

Auch aufgrund der zu erwartenden Verschärfungen ab dem 1. Juli 2021 ist zu erwarten, dass der Aspekt der Bemessungsgrundlage künftig erheblich an Bedeutung gewinnen wird.

Hintergrund und Entscheidung des BFH:

Sofern innerhalb von fünf Jahren 95 % oder mehr der Anteile am Gesellschaftsvermögen von Personengesellschaften, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehören, unmittelbar und/oder mittelbar auf neue Gesellschafter übertragen werden, wird gem. § 1 Abs. 2a GrEStG Grunderwerbsteuer auf die der Gesellschaft gehörenden Grundstücke ausgelöst. Technisch wird der Übergang von einer „Altgesellschaft“ auf eine „Neugesellschaft“ fingiert. Ab der Verschärfung zum 1. Juli 2021 betragen die maßgeblichen Grenzen für die Beurteilung der Besteuerung – wie von uns hier berichtet – mindestens zehn Jahre und 90% der Gesellschaftsanteile.

In einem solchen Fall bemisst sich die Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i. S. von § 157 Abs. 1 Satz 1 BewG, d. h. nach der sog. Ersatzbemessungsgrundlage i. S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG. Damit ist der Grundbesitzwert im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs maßgeblich. Dieser Zeitpunkt wäre im Streitfall im Hinblick auf § 1 Abs. 2a GrEStG grundsätzlich der rechtswirksame Wechsel im Gesellschafterbestand.

Ausnahmsweise regelt § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG jedoch zusätzlich, dass es entgegen der Grundregelung dann auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes ankommt, wenn die Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. von § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht. Mit dieser Sonderregelung wird das Stichtagsprinzip des Bewertungszeitpunktes damit durchbrochen, was zu einer erheblichen Bewertungsdiskrepanz führt.

Die jetzige Entscheidung des BFH ist bereits deshalb sehr beachtenswert, da Gerichtsentscheidungen im Zusammenhang mit der Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG – soweit ersichtlich – bislang kaum vorlagen. Dies ist nachvollziehbar, da Absprachen der Gesellschafter untereinander in der Praxis dem Finanzamt gegenüber in den meisten Fällen nicht offengelegt werden, so dass – wie hier im Urteilsfall – Indizien festgestellt werden müssen, welche gesicherte Rückschlüsse auf das Vorliegen eines vorgefassten Planes erlauben (und nach allgemeinen Grundsätzen die Feststellungs- bzw. Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen beim Finanzamt liegen).

Im Mittelpunkt des zu entscheidenden Sachverhaltes stand daher das Tatbestandsmerkmal des „vorgefassten Plans“, da von dem Vorliegen eines solchen damit abhing, ob die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG Anwendung findet oder ob die Grunderwerbsteuer für den fiktiven Grundstücksübergang i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG mit dem Wert entsprechend § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG  i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG zum Stichtag des Gesellschafterwechsels zu bemessen ist.

Bereits nach dem Wortlaut verlangt § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG eine kausale Verknüpfung zwischen der Änderung im Gesellschafterbestand einerseits und dem Plan zur Bebauung andererseits. Das hat zur Folge, dass es einen vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks geben muss und die Veränderung im Gesellschafterkreis gerade deswegen eintritt. Mit anderen Worten muss es den neu hinzutretenden Gesellschaftern für den Beitritt zur Gesellschaft genau auf diesen Plan ankommen bzw. der Beitritt hierauf „beruhen“. Der BFH stellt hierzu nunmehr klar, dass der vorgefasste Plan zur Bebauung eines Grundstücks den Grund des Kausalzusammenhangs darstellt und nicht die Folge. D.h. der BFH sieht die keine Anforderung eines „umgekehrten“ Kausalzusammenhangs und auch keine Notwendigkeit eines vorgefassten Plans zur Veränderung der Gesellschafterstruktur.

Dabei hebt der BFH in seinen Urteilsgründen hervor, dass der vorgefasste Plan in zeitlicher Hinsicht vor der Änderung des Gesellschafterbestands und damit unter der Ägide der Altgesellschafter gefasst worden sein muss. Das ist nachvollziehbar, da er andernfalls nicht „vorgefasst“ wäre und die Änderung des Gesellschafterbestands auch nicht veranlassen könnte. Daneben führt der BFH in seiner Entscheidung in sachlicher Hinsicht aus, dass sich der Plan auf eine im Wesentlichen feststehende Bebauung beziehen muss. Unter Bezugnahme auf die nach seiner Auffassung bestehenden Wertungen des Gesetzes normiert der BFH, dass ein Feststehen der geplanten Bebauung im Wesentlichen dann vorliegt, wenn sich der Plan zur Bebauung bei der Gesellschaft in einer solchen Weise verdichtet hat, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte.

Im entschiedenen Streitfall war die ausreichende rechtliche Verklammerung des Gesellschafterwechsels mit der im Rahmen der schuldrechtlichen Veräußerungsabreden im notariellen Vertrag mit der ausdrücklichen Aufnahme der erteilten Baugenehmigung und des geschlossenen Mietvertrags und der insoweit erfolgten Einbeziehung der Veräußererhaftung erfolgt. Die neue Gesellschafterin war hier trotz Ausscheidens aller Altgesellschafter hinsichtlich der Fortführung des projektierten Bauvorhabens aufgrund von faktischen und wirtschaftlichen Zwängen stark gebunden, wobei das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung bereits feststanden, zumal der zuvor geschlossene Mietvertrag ausdrücklich den Vermieter verpflichtet hatte, das Mietobjekt gemäß einem Muster-Bauleistungsverzeichnis zu errichten. Umgekehrt betrachtet verblieben damit für die Folgezeit nach dem Gesellschafterwechsel aus Sicht der verpflichteten Gesellschaft als Vermieterin (und damit auch für die neue Gesellschafterin) nur noch sehr wenig Spielraum.

Ergänzender Praxishinweis:

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG sind Veränderungen im Gesellschafterbestand durch den Steuerschuldner gegenüber dem Finanzamt anzuzeigen, sobald Anteilsveränderungen die maßgeblichen Zeiträume und Beteiligungsgrenzen erfüllen. Dabei stellt die gesetzliche Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung dar. Adressat ist das nach § 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG für die Besteuerung zuständige und nicht das für die Grundstückswertermittlung zuständige Finanzamt. Wird die Anzeige nicht vorgenommen, tritt eine Anlaufhemmung der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist unabhängig von einer Kenntnis der Grunderwerbsteuerentstehung ein, da hier die alleinige objektive Pflichtverletzung ausreicht.

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