Corona: Befristete Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 01.07.2020

Beispiel 1:

Auf Grund eines Kaufvertrages vom 30.05.2020 liefert Unternehmer L, der seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert (sog. Ist-Versteuerung), am 30.06.2020 eine Maschine an Abnehmer A. L erteilt seine Rechnung am 20.07.2020 über 10.000 EUR zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer.
A zahlt die Rechnung am 25.08.2020.

Die Lieferung des L ist am 30.06.2020 ausgeführt (Verschaffung der Verfügungsmacht) und daher mit dem Steuersatz in Höhe von 19 % zu versteuern. Bei L ist der Umsatz in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat August 2020 (Ist-Versteuerung / Zahlungsmonat) zu berücksichtigen und somit sind 1.900 EUR für den Monat August an das Finanzamt zu leisten.

Beispiel 2:

Auf Grund eines Kaufvertrages vom 30.05.2020 liefert Unternehmer L, der seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert, am 02.07.2020 eine Maschine an Abnehmer A. L erteilt eine Rechnung am 20.07.2020 über 10.000 EUR zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer. A zahlt die Rechnung am 25.08.2020.

Die Lieferung des L ist am 02.07.2020 ausgeführt (Verschaffung der Verfügungsmacht) und somit mit einem Steuersatz in Höhe von 16 % zu versteuern. Bei L ist der Umsatz in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat August 2020 (Ist-Versteuerung / Zahlungsmonat) zu berücksichtigen und somit sind 1.600 EUR für den Monat August an das Finanzamt zu leisten.

Da es bei der Anwendung des Steuersatzes entscheidend auf den Leistungszeitpunkt ankommt, muss dieser in der zweiten Jahreshälfte 2020 liegen, damit der abgesenkte Umsatzsteuersatz greift. Daher sollten insbesondere nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer (z. B. Ärzte) und Privatpersonen prüfen, ob sie größere Investitionen, die in 2021 geplant sind, bereits vorab in der zweiten Jahreshälfte 2020 tätigen wollen/können.

Preisvereinbarungen (Brutto-Festpreise), die vor dem 01.07.2020 über in der zweiten Jahreshälfte 2020 auszuführende Leistungen getroffen worden sind und bei denen der Steuersatz von 19 % bzw. 7 % zugrunde gelegt worden ist, müssen mit 16 % bzw. 5 % versteuert werden. Aus den Regelungen über den Steuerausweis folgt aber nicht, dass der leistende Unternehmer verpflichtet ist, bei dieser Rechnung die Bruttopreise entsprechend zu senken. Es handelt sich vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt.

Unabhängig hiervon kann der Leistungsempfänger unter Umständen nach § 29 Abs. 2 UStG vom Lieferanten/Dienstleister einen Ausgleich verlangen, wenn dieser eine Leistung nach dem 30.06.2020 ausführt. Eine der Voraussetzungen für einen solchen Ausgleichsanspruch ist, dass die Leistung auf einem Vertrag beruht, der vor dem 01.03.2020 geschlossen worden ist. Die Vertragspartner dürfen außerdem nichts anderes vereinbart haben (z. B. dass Ausgleichsansprüche im Falle einer Anhebung oder Absenkung der Umsatzsteuer ausgeschlossen sind oder Brutto-Festpreise).

Bei Preisabsprachen zwischen Unternehmern bereitet die Steuersatzverringerung in aller Regel keine Schwierigkeiten, wenn der Leistungsempfänger vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dagegen kann bei Umsätzen an nicht zum Vorsteuerabzug Berechtigte oder nur zum Teil vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen und Privatpersonen oder an Einrichtungen der öffentlichen Hand die Umsatzsteuersenkung einen nicht unerheblichen Vorteil mit sich bringen.

Überprüfen Sie deshalb Ihre Verträge. Die konkrete für Sie günstige Regelung hängt davon ab, ob Sie Leistender oder Leistungsempfänger sind. Zudem ist sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der tatsächlichen Leistungsausführung abhängig.

Probleme mit der Umsetzung der Umsatzsteueränderungen können besonders bei jenen Unternehmen auftreten, deren Verträge zeitlich über die zweite Jahreshälfte 2020 hinaus bis ins Kalenderjahr 2021 laufen. Das sind insbesondere die Unternehmen, die sogenannte Werklieferungen im Bau- und Bauhilfsgewerbe ausführen. Derartige Leistungen sind – unabhängig davon, wann mit dem Auftrag begonnen wurde – erst dann ausgeführt, wenn der ausführende Unternehmer die Leistung vollständig fertiggestellt und dem Auftraggeber übergeben hat bzw. die Leistung von diesem abgenommen worden ist. Nur von diesem Zeitpunkt hängt die Höhe des Steuersatzes ab!

Werden Abschlagszahlungen in Höhe der jeweils nachgewiesenen vertragsmäßigen Leistungen vor dem 01.07.2020 geleistet, sind diese in aller Regel ohne Einfluss auf die Haftung und stellen keinen Übergang von Nutzen und Lasten dar. Sie gelten folglich nicht als Abnahme von Teilleistungen. Die Schlussrechnung wird erst gestellt, wenn die Gesamtleistung ausgeführt ist. Die geringere Umsatzsteuer in Höhe von 16 % ist auf die gesamte Leistung zu berechnen, wenn die Leistung in der zweiten Jahreshälfte – aus Sicht der Umsatzsteuer – (final) erbracht worden ist.

Hat ein Unternehmer eine Abschlagsrechnung erteilt, die zunächst mit dem höheren Steuersatz versteuert wurde, so muss der Unternehmer in der Schlussrechnung, unterstellt die Gesamtleistung wird bis 31.12.2020 vollständig erbracht, offen die Differenz von 3 % zwischen dem alten und dem neuen Steuersatz korrigieren.

Beispiel:

Der Bauunternehmer B (alternativ: Installateur, Maler, Elektriker, …) erbringt eine Werklieferung, ohne dass Teilleistungen vereinbart sind. Er beginnt die Arbeiten im März 2020 und schließt die Arbeiten im August 2020 ab. Als Entgelt sind 600.000 EUR (zzgl. gesetzlicher USt) vereinbart. Im Februar 2020 fordert und erhält B eine Teilzahlung über 200.000 EUR zzgl. (19 %) 38.000 EUR USt. Im Juli 2020 fordert und erhält B eine weitere Abschlagszahlung von 100.000 EUR zzgl. (16 %) 16.000 EUR USt. Die Schlussrechnung wird im August 2020 gestellt.

Wenn B bereits im März 2020 und im Juli 2020 Abschlagsrechnungen im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG erteilt hat, muss die Schlussrechnung im August 2020 nach folgendem Schema aufgebaut sein:

Bauleistung 600.000 zzgl. 16% USt 96.000 = 696.000 EUR

abzgl. Anzahlung (März 2020) 200.000 zzgl. 19% USt 38.000 = 238.000 EUR

abzgl. Anzahlung (Juli 2020) 100.000 zzgl. 16% USt 16.000 = 116.000 EUR

Restzahlung 300.000 zzgl. USt 42.000 = 342.000 EUR

Die restliche Umsatzsteuer setzt sich wie folgt zusammen:

– 3 % von 200.000 = – 6.000 und 16 % von 300.000 = 48.000 ergeben insgesamt 42.000 EUR.

Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte (Vergütungen, Gebühren, Honorare usw.) vorgeschrieben, die entsprechend dem umsatzsteuerrechtlichen Entgeltsbegriff die Umsatzsteuer nicht einschließen. Insbesondere enthalten die Steuerberatervergütungsverordnung, das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz, die Kostenordnung für Notare und die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure derartige Entgeltsregelungen. Für diese Fälle erfolgt gewissermaßen eine „automatische“ Umsatzsteueranpassung lt. Gesetz für die nach dem 30.06.2020 erbrachten Leistungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung.

Bei einer Gesamtleistung, die sich über den Stichtag 31.12.2020 hinaus hinzieht, kann ein Interesse an der Aufteilung in abrechenbare Teilleistungen bestehen, wenn es sich bei dem Endverbraucher um einen Unternehmer, der nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, einen Privatabnehmer oder die öffentliche Hand (soweit diese hoheitlich tätig ist) handelt. Allerdings kann eine solche Leistungsaufteilung vom Leistungsempfänger nicht erzwungen werden. Für die (steuerliche) Anerkennung und Abgrenzung von Teilleistungen gelten strenge Regeln:

• Es muss ein wirtschaftlich abgrenzbarer Teil der Gesamtleistung (Werklieferung oder Werkleistung) sein (z. B. eine Etage eines Hauses, ein Objekt, eine Anlage).
• Der Leistungsanteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 01.01.2021 gesondert abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, so muss er vor dem 01.01.2021 vollendet oder beendet worden sein.
• Nach einigen Stimmen in der Literatur muss bereits vor dem 01.07.2020 vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Andere Stimmen sind der Auffassung, dass es ausreichend ist, wenn dies vor dem 01.01.2021 vertraglich vereinbart wird. Diese Teilentgelte müssen gesondert abgerechnet werden.

Beispiel:

Heizungsmonteur H ist beauftragt, in einem Neubau mit 10 Wohnungen die Heizungen zu installieren. Für jede Wohnung wird, je nach Größe, ein gesonderter Auftrag und somit jeweils eine eigene Leistung vereinbart. Am 30.06.2020 hat H die Arbeiten in 3 Wohnungen abgeschlossen. Die Abnahme ist durchgeführt. Die restlichen 7 Wohnungen werden erst am 10.08.2020 fertiggestellt und abgenommen.

Bei den Arbeiten des H handelt es sich um teilbare Leistungen, die auch in Teilen geschuldet und abgerechnet werden. Drei Teilleistungen sind am 30.06.2020 erbracht und damit mit 19 % Umsatzsteuer zu versteuern. Die restlichen 7 Wohnungen sind am 10.08.2020 abgenommen/geliefert worden und sind somit am 10.08.2020 zu einem Steuersatz in Höhe von 16 % erbracht. Auch hier ändern eventuelle Abschlagszahlungen nichts an der umsatzsteuerlichen Beurteilung.

Als sonstige Leistungen bezeichnet das UStG alle Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können ebenso in einem positiven Tun wie auch in einem Dulden oder Unterlassen bestehen. Sonstige Leistungen sind dann in umsatzsteuerlicher Hinsicht ausgeführt, wenn die vereinbarte Tätigkeit abgeschlossen (z. B. das Gutachten dem Auftraggeber ausgehändigt wurde) ist oder beim Dulden oder Unterlassen die Vereinbarung durch Zeitablauf hinfällig geworden ist.

Durch die befristete Absenkung der Steuersätze ergeben sich auch Auswirkungen auf Leistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Dabei kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Vermietung, Leasing, Wartung, Überwachung, laufende Finanzbuchhaltung) als auch um die Gesamtheit von mehreren Lieferungen (z. B. Baumaterial) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z. B. ½ Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart. Dauerleistungen sind im umsatzsteuerlichen Sinne ausgeführt:

• Im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet.
• Im Falle wiederkehrender Lieferungen – ausgenommen Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser – am Tag jeder einzelnen Lieferung.

Beispiel:

Das Heizungsbauunternehmen H hat die Wartung einer Heizungsanlage für den Zeitraum vom 10.04.2020 bis 10.08.2020 gegen ein Pauschalentgelt übernommen. Die vereinbarte Leistung ist mit Ablauf des 10.08.2020 vollendet und daher (insgesamt) mit 16 % Umsatzsteuer zu versteuern.

Beispiel:

Bei der Abrechnung von Nebenleistungen, für die ein anderer Abrechnungszeitraum als für die Hauptleistung vereinbart worden ist, richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung (z. B. monatliche Miete). Wenn nun eine kalenderjährliche Abrechnung der Nebenleistungen – wie so häufig – vereinbart worden ist, gilt Folgendes:

Der Vermieter hat die Nebenleistungen für die zurückliegenden 12 Mietzeiträume auf die Zeiträume der Hauptleistung zu verteilen (z. B. Nebenkosten Januar bis Juni 2020 und Nebenkosten Juli bis Dezember 2020). Aufpassen: Es gibt auch Nebenkosten die lt. Rechtsprechung nicht das Schicksal der Hauptleistung tragen und somit als separate Einzelleistung zu beurteilen sind!

Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum (Gesamtentgelt), sondern für kürzere Zeitabschnitte (z. B. der Kalendermonat bei Mietverträgen) abgerechnet, so liegen wiederum Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 3 UStG vor. Dies gilt ebenso für unbefristete Dauerleistungen, soweit diese für bestimmte Zeitabschnitte abgerechnet werden. Teilleistungen sind auch dann anzuerkennen, wenn in einer Rechnung neben dem Gesamtentgelt der auf einem kürzeren Leistungsabschnitt entfallende Teilbetrag angegeben wird und es dem Leistungsempfänger überlassen bleibt, das Gesamtentgelt oder die Teilentgelte zu entrichten. Der anzuwendende Steuersatz richtet sich dabei nach dem Zeitpunkt, zu dem die einzelne Teilleistung beendet wurde.

Beispiel 1:

Der Bauunternehmer B vermietet seinem Kunden C für die Zeit vom 01.05.2020 bis 31.08.2020 einen Kran gegen eine monatliche Mietzahlung.

Es liegen Teilleistungen vor. Die Mietzahlungen für Mai und Juni sind mit 19 % USt und die Zahlungen für die Folgemonate mit 16 % USt zu versteuern.

Beispiel 2:

In einem Leasingvertrag sind monatliche Leasingraten jeweils für den Zeitraum vom 15. bis zum 14. des Folgemonats vereinbart.

Die monatliche Leasingleistung vom 15.06.2020 ist erst am 14.07.2020 erbracht und deshalb mit 16 % zu versteuern.

Handlungsbedarf besteht dabei insbesondere bei umsatzsteuerpflichtigen Miet-, Leasing oder Pachtverträgen, die den Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hier müssen diese gegebenenfalls durch Vertragsänderungen bzw. Änderungen der Abrechnungsdokumente (Zahlungsbelege) an die neue Gesetzesänderung angepasst werden.

Wurde bei der Grundstücksvermietung zur Umsatzsteuer optiert, müssen die Mietzahlungen (-forderungen) dem neuen Steuersatz angepasst werden (Info an die Mieter, dass diese bitte die Daueraufträge entsprechend ändern) und die Dauerrechnungen geändert werden.

Hat der leistende Unternehmer für eine im Juli 2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den „alten“ Steuersatz in Höhe von 19 % bzw. 7 % (eigentlich den zu hohen, gesetzlich nicht geschuldeten Steuersatz) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag an das Finanzamt abgeführt, so wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen unrichtigen Rechnungen im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG trotzdem der gesamte Vorsteuerabzug auf Grundlage des (zu hohen) ausgewiesenen Steuersatzes gewährt. Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, gilt dies entsprechend für die vom Leistungsempfänger berechnete Steuer. Diese Regelung ist im BMF-Schreiben vom 30.06.2020 nur für den Monat Juli vorgesehen.

Hinweis: Eine Vereinbarung von Teilleistungen bei Leistungen, die ohnehin vollständig bis spätestens 31.12.2020 erbracht sind, kann es nachteilig sein, wenn seitens der Finanzverwaltung eine bis 30.06.2020 erbrachte Teilleistung unterstellt würde, da diese dann zu 19 % abzurechnen wäre und nicht zu 16 %; Teilleistungen zu vereinbaren und abzurechnen kann nur insoweit steuerlich sinnvoll sein als eine vollständige Leistungserbringung erst nach dem 31.12.2020 erfolgen wird und somit ohne Teilleistungen die gesamte Leistung 19 % unterworfen wird (sofern es keine Verlängerung des Zeitraums der abgesenkten USt über den 31.12.2020 gibt).