Grundstücksübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

Ein Beitrag von
Sabine Hirschmann-Menke
Partnerin bei MUNKERT & PARTNER
Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Fachberaterin für Internationales Steuerrecht,
Landwirtschaftliche Buchstelle

Sofern sich im Vermögen von Familienunternehmern Grundstücke befinden und eine Übertragung von Immobilien an die Kinder/an den Ehepartner angedacht ist, ist es angeraten, sich mit den rechtlichen und steuerlichen Möglichkeiten und deren unterschiedlichen Rechtsfolgen vor der geplanten Übertragung auseinanderzusetzen.

Verschiedene rechtliche Ausgestaltungsmöglichkeiten sollten unter dem Blickwinkel der Zusammenstellung aller Auswirkungen sowohl für den Schenker als auch für den Beschenkten eruiert werden. Im Weiteren können dann die unterschiedlichen rechtlichen und steuerlichen Auswirkungen gegeneinander abgewogen werden.

Im Folgenden werden die steuerlichen Rechtsfolgen für einen Grundfall sowie verschiedene Handlungsempfehlungen für eine steuerliche Optimierung aufgezeigt.

Nicht selten kommt es vor, dass eine unentgeltliche Übertragung einer Immobilie im Nachhinein zu Unmut bei allen betroffenen Beteiligten führt, da sie unerwartet mit steuerlichen Folgen konfrontiert werden, obwohl es doch „gut gemeint“ gewesen ist und man „nichts dafür“ erhalten hat.

Beispiel 1: Übertragung aus dem ertragsteuerlichen/umsatzsteuerlichen Betriebsvermögen

Ertragsteuer

Ein Familienunternehmer hat in seinem ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Betriebsvermögen als Einzelunternehmer eine wertvolle Immobilie im Betriebsvermögen. Teilwert 1,1 Mio. EUR, Buchwert 100 TEUR. Die Immobilie wurde vor elf Jahren selbst errichtet und wird seit einigen Jahren umsatzsteuerpflichtig vermietet.

Rettungsanker: Unentgeltliche Übertragung der Immobilie nicht als Einzelwirtschaftsgut, sondern mit dem gesamten Betrieb gem. § 6 Abs. 3 EStG.

Sofern alle weiteren Voraussetzungen – insbesondere das Erfordernis alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zu übertragen – für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind, kann grundsätzlich der gesamte Betrieb inklusive dem Grundstück zu steuerschonenden Buchwerten (nicht zu Teilwerten) übertragen werden. Die Übertragung muss sich als einheitlicher Vorgang abspielen. Bei der Übertragung des Betriebs muss der Übergeber seine im bisherigen Betrieb entfaltete Tätigkeit im Wesentlichen beenden. Dies könnte wohl in dem einen oder anderen Sachverhalt möglich sein.

Sofern eine Übertragung des gesamten Betriebs nicht möglich sein sollte, so hat der Erwerber (Tochter) zumindest in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven des Gebäudes eine höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage, sofern der Erwerber die Immobilie im Anschluss für die Erzielung von steuerlichen Einkünften (z. B. Vermietung) verwendet. Der Entnahmewert in Höhe von 1,1 Mio. EUR wird zwar vorerst in der Person des Familienunternehmers erbracht, geht aber gem. § 11d EStDV auf die Tochter über. Die Tochter kann somit das Gebäude vom Entnahmewert, der auf das Gebäude entfällt, abschreiben. Dies dürfte im Regelfall aber nur ein kleiner Trost sein.

Umsatzsteuer

Nicht nur oben genannte ertragsteuerliche Folgen, sondern auch umsatzsteuerliche Folgen könnten durch die unentgeltliche Übertragung aus dem Betriebsvermögensbereich für den Familienunternehmer gegeben sein.

Es gibt einmal einen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren ab erstmaliger Verwendung der Immobilie, zum anderen gibt es auch weitere Berichtigungszeiträume zu beachten, da jede nachträgliche Einfügung eines Bestandteils einen eigenen umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren auslöst, auch wenn der Berichtigungszeitraum für die Immobilie bereits ausgelaufen sein sollte.

Da der Anbau (bspw. ca. 50 TEUR geltend gemachte Vorsteuern) weniger als zehn Jahre seit der umsatzsteuerfreien Entnahme zurückliegt, sind als Rechtsfolge 7/10tel der Vorsteuern über die Vorschrift § 15a UStG (also 7/10tel von 50 TEUR= 35 TEUR) wieder an das Finanzamt zurückzuzahlen.

Rettungsanker: Sofern bei der Übertragung an die Tochter eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sein sollte. Grundsätzlich gilt: Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks führt zu einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in bestehende Mietverhältnisse vom Veräußerer (hier Schenker) ein „Vermietungsunternehmen“ übernimmt. Aber auch bezüglich dieser Vorschrift sind zahlreiche Besonderheiten/Erfordernisse zu beachten. Die Rechtsprechung ist hier von Einzelfallentscheidungen geprägt, die mit dem konkreten Sachverhalt überprüft werden müssen.

Schenkungsteuer

Sofern vom Vater Schenkungen in den letzten zehn Jahren vor der Übertragung stattgefunden haben sollten, werden diese mit der nun vollzogenen Schenkung zusammengerechnet. Bei einer angenommenen Höhe der zu berücksichtigenden Vorschenkungen in Höhe von 400 TEUR würden somit für die aktuelle Schenkung keine Freibeträge mehr „übrig“ sein, da die Freibeträge gem. § 16 Abs. I Nr. 2 (Steuerklasse I) 400 TEUR für einen Zehnjahreszeitraum für Schenkungen von einem Elternteil an ein Kind bereits ausgeschöpft sind.

Die Immobilie stellt wegen der Vermietung an fremde Dritte kein begünstigtes Vermögen gem. § 13b ErbStG dar, auch eine Steuerbefreiung gem. § 13d Abs. 3 ErbStG um 10 % kann nicht in Anspruch genommen werden, da die Immobilie nicht für Wohnzwecke vermietet wird.

Die Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert, welcher regelmäßig bei vermieteten Immobilien nach dem Ertragswertverfahren gem. § 182 Abs. 3 Nr. 1 ff. BewG ermittelt wird. Andere Methoden sind jedoch denkbar. Wie bereits erwähnt, entspricht der Ertragswert zumindest in Ballungsräumen annähernd dem Verkehrswert (Ausnahmen sind jedoch möglich). Bei einem unterstellten Ertragswert (annähernd Verkehrswert) in Höhe von 1 Mio. EUR würde sich somit eine Steuer in Höhe von 19 % = 190 TEUR ergeben.

Von dem Steuerwert des Grundstücks, hier 1 Mio. EUR, wird der Kapitalwert des Nießbrauchs in Höhe von 450 TEUR (unterstellter Wert) abgezogen. Somit wird vom Steuerwert des Grundstücks (1 Mio. EUR) der Nießbrauch (450 TEUR) abgezogen, sodass eine verminderte Bemessungsgrundlage in Höhe von 550 TEUR verbleibt. Der Steuersatz beträgt nun 15 % anstelle von 19 %, sodass sich eine Steuer in Höhe von 82.500 EUR ergibt.

Dies würde eine Ersparnis in Höhe von 107.500 EUR im Vergleich zu einer Übertragung ohne Nießbrauchsvorbehalt bedeuten. Durch die Vereinbarung eines Nießbrauches kann somit Schenkungsteuer eingespart werden.

Hinweis: Sofern der Schenker vor der durchschnittlichen Lebenserwartung also „vorzeitig“ versterben sollte, so wird der Kapitalwert des Nießbrauchs gegebenenfalls gem. § 14 Abs. 2 BewG nachträglich nach unten korrigiert.

Wenn der Vorbehaltsnießbraucher – wann auch immer – verstirbt, ist der Wegfall des Vorbehaltsnießbrauchs jedoch kein neuer erbschaftsteuerlicher Tatbestand.

Der Nießbraucher erhält durch den Zurückbehalt der Erträge weiterhin die Einkünfte zugerechnet, hat aber auch den entsprechenden Zufluss der Erträge. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gestaltung der zukünftigen Liquiditätsströme ist die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs innerhalb der Familie oft eine wirtschaftlich sinnvolle Alternative.

Zusammenfassung

Übertragung ohne Gestaltung

Einkommensteuer 500.000 EUR
Umsatzsteuer 35.000 EUR
Schenkungsteuer 190.000 EUR
Summe 725.000 EUR

Eine Übertragung nach entsprechenden Überlegungen und mit Umsetzung der einen oder anderen Alternative, z. B. der Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt, kann um Einiges steuerschonender sein. Eine Berechnung der steuerlichen und liquiditätsmäßigen Auswirkung verschiedener Alternativen kann jedoch nur anhand des Einzelfalls erfolgen.

Im günstigsten Sachverhalt fällt bei einer Übertragung des ganzen Betriebs gem. § 6 Abs. 3 EStG keine Ertragsteuer an.

Wenn die Übernahme und Weiterführung aller umsatzsteuerpflichtigen Mietverträge (Stichwort: GiG) möglich ist, dann erfolgt grundsätzlich keine Umsatzsteuerkorrektur.

Wenn zusätzlich ein Vorbehaltsnießbrauch vereinbart worden ist, kann sich auch gegebenenfalls die Schenkungsteuer erheblich verringern.

Beispiel 2: Übertragung von Grundstücken aus dem Privatvermögen

Sofern sich die gleiche Immobilie anstelle im Betriebsvermögen des Vaters im Privatvermögen des Familienunternehmers befindet, sind aus steuerlicher Sicht ebenfalls Stolperfallen zu beachten.

Ertragsteuer

Rechtsfolgen für den Vater

Sofern eine Übertragung mit Schuldübernahme (z. B. eines Darlehens) vorliegt, ist die Übertragung nicht mehr unentgeltlich, sondern teilentgeltlich und die Übertragung ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil mit entsprechenden unterschiedlichen Rechtsfolgen aufzuteilen. Dies ist dadurch bedingt, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer zu einem entsprechenden Veräußerungsentgelt führt. In diesem Fall ist in der Regel von einem teilentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist insgesamt nicht einschlägig, sofern die Übertragung außerhalb der Zehnjahresfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG liegt. Für den Fristbeginn der Zehnjahresfrist ist das Verpflichtungsgeschäft maßgebend.

Sofern jedoch eine teilentgeltliche Übertragung innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erfolgt, so ist für den entgeltlichen Anteil ein Veräußerungsgewinn gem. § 23 EStG (Spekulationsgewinn) zu versteuern.

Rechtsfolgen für die Tochter

Übertragung mit Nießbrauchsvorbehalt
Sofern sich der Vater den Nießbrauch vorbehält, erwirbt die Tochter bereits belastetes Vermögen. Anschaffungskosten bei der Tochter entstehen dann in Bezug auf den Nießbrauch jedoch nicht. Auch ein Veräußerungserlös des Vaters kann in diesem Fall nicht entstehen, da diese Übertragung regelmäßig als unentgeltlich gilt.

Umsatzsteuer

Unentgeltliche Übertragung ohne Nießbrauchsvorbehalt

Unentgeltliche Übertragung mit Nießbrauchsvorbehalt
Da sich der Vater mit der Einräumung des Nießbrauches die Nutzungsmöglichkeiten zurückbehält, wird der Tochter keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Da der Tochter keine Verfügungsmacht verschafft wird, handelt es sich in diesen Fällen nicht um eine gleichgestellte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Die Voraussetzungen einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a Abs. 8 UStG sind damit nicht erfüllt. Eine Korrektur ist somit nicht erforderlich.

Schenkungsteuer

Grundsätzlich gleiche Rechtsfolgen wie in Beispiel 1 – Schenkungsteuer. Es fällt auch in diesem Fall Schenkungsteuer an, da kein begünstigtes Vermögen vorliegt.

Grunderwerbsteuer

Siehe Beispiel 1 – Grunderwerbsteuer. Es fällt keine Grunderwerbsteuer an.

Fazit

Nießbrauch
Es gibt verschiedene Möglichkeiten, die Steuerbelastung bezüglich der Übertragung einer wertvollen Immobilie zu reduzieren. Eine Analyse des Ausgangssachverhaltes zur Zielstellung ist unseres Erachtens erforderlich, nur dann kann für den Einzelfall eine passgenaue Lösung eruiert werden. Wichtig ist, dass beide Seiten mit der getroffenen Lösung „gut leben“ können. Erst dann ist die vorgezogene Erbfolge erfolgreich gewesen.

Sprechen Sie uns an, wir sind Ihnen und Ihrer Familie hierfür gerne behilflich!

Weiteres aus Aktuelles/News